הפטור לדירת מגורים מזכה החל מיום 1.1.14

ככלל, חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן – “החוק” או “חוק מיסוי מקרקעין”), קובע כי בעת מכירת זכות במקרקעין יוטל מס שבח על המוכר.
עם זאת, קובע החוק הוראות ייחודיות באשר למיסוי מכירת דירות המגורים, וזאת בשל ההיבט הסוציאלי הטמון בזכות האישית הבסיסית לדיור, ובשל ההיבט של יעילות המבקש למנוע מצב שבו המס מהווה חסם מפני ניידות ממקום למקום.
ביום 29.07.2013 פורסם ברשומות החוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013-2014), התשע”ג-2013. בחוק זה, תוקן חוק מיסוי מקרקעין (תיקון מס’ 76), בנושאים שונים, כאשר אחד התיקונים המשמעותיים ביותר עסק בשינוי הסדר המיסוי במכירת דירת מגורים מזכה.
מטרתו של מאמר זה להציג בפני הקורא את השינויים שנערכו בהסדרי הפטור לדירת מגורים מזכה לאחר מועד תחילתו של תיקון מס’ 76- דהיינו מיום 1.1.14
ראשית, נבהיר כי הסדרי הפטור חלים על “דירת מגורים” כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, קרי דירה או חלק מדירה, המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, שבנייתה נסתיימה, היא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ולא של תאגיד או גוף מאוגד אחר, ואינה מהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה. בנוסף, צריכה דירת המגורים להיות “דירת מגורים מזכה” כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק, קרי “דירת מגורים” אשר שמשה בעיקרה- מעל 50% משטח- למגורים ב-4 שנים שלפני המכירה או 80% מהתקופה שבשלה מחושב השבח. בהתאם להגדרה, גם גן ילדים ובית כנסת יחשבו כדירת מגורים מזכה, חרף העובדה שלא שמשו למגורים.
בדומה להסדרים בטרם תיקון מס’ 76 לחוק מיסוי מקרקעין, ההבחנה העיקרית בהסדרים למיסוי דירת מגורים מזכה היא בין “מוכר” שבבעלותו יותר מדירה אחת, ובין “מוכר” שבבעלותו דירה אחת, כאשר לצורכי ההסדרים יראו מוכר ובן זוגו (למעט בני זוג הגרים בנפרד) וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים (למעט ילדים נשואים) כמוכר אחד. כלומר, הבחינה האם מדובר בבעלות של דירה אחת או יותר מחייבת התייחסות לבעלויות של התא המשפחתי בכללותו, דהיינו זוג הורים וילדיהם עד גיל 18.

הסדר המס החל על מכירת “דירת מגורים מזכה” בידי תא משפחתי שבבעלותו יותר מדירה אחת

עד לתיקון מס’ 76, תא משפחתי שבבעלותו הייתה יותר מדירה אחת היה זכאי לפטור ממס שבח על מכירת “דירת מגורים מזכה” אחת לארבע שנים, וזאת בהתאם לסעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין.
החל מיום 1.1.14 סעיף 49ב(1) לחוק בטל. משמעות הביטול היא כי, החל מיום 1.1.14, תא משפחתי שבבעלותו יותר מדירה אחת יחויב במס שבח בגין מכירת כל אחת ואחת מדירותיו עד אשר יהפוך לבעלים של דירה יחידה.
עם זאת, על מנת למנוע הטלת מס רטרואקטיבי על התקופה שבטרם יום 1.1.14 שבה ניתן היה למכור את הדירה בפטור, הוסף לחוק מיסוי מקרקעין סעיף 48א(ב2) הקובע הסדר ליניארי בחישוב המס על מכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 1.1.14.

ההסדר הליניארי בחישוב המס על מכירת דירת מגורים מזכה שיום רכישתה קדם ליום 1.1.14

בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק, במכירת דירות מגורים מזכות שיום רכישתן קדם ליום המעבר (להלן – “דירות ישנות”) יחושב המס על השבח הריאלי באופן ליניארי, כך ששבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום רכישת הדירה ועד ליום 1.1.14 (“שבח ריאלי עד יום המעבר”) יהיה פטור ממס ואילו שבח ריאלי שייוחס לתקופה שמיום 2.1.14 ועד יום המכירה (“יתרת שבח ריאלי לאחר יום המעבר”) יחויב במס בשיעור של עד 25%. (להלן: “החישוב הליניארי החדש”).
בהתאם להוראות סעיף 48א(ב3) לחוק במכירת דירת מגורים ישנה שחל עליה החישוב הליניארי החדש (בין משום שאין זכאות לפטור ובין אם לא נתבקש פטור) ואשר תמורתה הושפעה מזכויות בנייה נוספות לא יחול החישוב הליניארי החדש על אותו חלק השווי המיוחס לזכויות הבנייה החייבות במס לפי החישוב הקבוע בסעיף 49ז לחוק.
יובהר כי, במקרה של מכירת דירה שביום רכישתה לא היתה דירת מגורים מזכה, כגון רכישת “דירה על הנייר” או בניית דירה על קרקע פנויה, יום הרכישה לצורך החישוב הליניארי החדש יהיה יום הרכישה שהיה נקבע באופן רגיל לצורך חישוב השבח, כלומר יום רכישת הקרקע/הדירה על הנייר, וזאת אף אם בניית הדירה הסתיימה לאחר יום המעבר.
עם זאת נקבע, כי תא משפחתי יוכל למכור בתקופת המעבר שבין 1.1.14-31.12.17 עד שתי דירות מגורים מזכות בחישוב הליניארי החדש. במכירה הראשונה בתקופת המעבר יכול כל מוכר למכור דירה בחישוב ליניארי חדש, אך במכירה השניה בתקופת המעבר, שבגינה מתבקש החישוב הליניארי החדש, על המוכר לעמוד בתנאי לפיו הוא לא מכר ב-4 שנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס, לרבות פטור חלקי, למעט פטורים כמפורט בסעיף 49ב(1)(א)-(ד) כנוסחו טרם ביטולו בתיקון.
לאחר תום תקופת המעבר, כל דירה שתימכר תקים חבות במס לפי חישוב ליניארי חדש. אין מגבלה לעניין היקף המכירות.

הסדר המס החל על מכירת “דירת מגורים מזכה” בידי תא משפחתי שבבעלותו דירה אחת

הפטור במכירת דירה יחידה לתא משפחתי הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין נותר על כנו, אך פטור זה בוצעו התאמות בעקבות תיקון מס’ 76. כיום, התנאים לקבלת הפטור הם כדלקמן:

1. מוכר תושב ישראל – הפטור ממס יינתן למוכר (תא משפחתי) תושב ישראל. תושב חוץ יהיה זכאי לפטור ממס שבח רק אם אין לו דירה אחרת במדינת התושבות. לעניין זה, נקבעה חזקה לפיה יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירה במדינה בה הוא תושב כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס באותה מדינה כי אין לו (ולתא המשפחתי שלו) דירה כאמור.
2. הדירה הנמכרת היא דירתו היחידה של המוכר בישראל ובאזור במועד המכירה. סעיף 49ג לחוק קובע “חזקת דירה יחידה” לפיה יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, דירת מגורים שנתקיים לגביה אחד מאלה:
   א. היא נרכשה כתחליף לדירה הנמכרת בבתקופה של 18 חודשים שקדמו למכירה.
   ב. היא הושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני 1.1.97.
   ג. חלקו של המוכר בבעלותה אינו עולה על שליש.
3. המוכר הוא בעל הזכות בדירה במשך 18 חודשים לפחות מיום שהיתה לדירת מגורים. תקופה זו נמנית מיום שהייתה הדירה הנמכרת לדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 קרי מיום שבנייתה נסתיימה (לדוגמא מיום קבלת טופס 4) ולא מיום רכישתה.
4. המוכר לא מכר ב-18 החודשים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק.
5. בניגוד לדין הקודם, הפטור לפי סעיף 49ב(2) יחול החל מיום 1.1.14, גם על חלק בדירה שאינו עולה על 1/3 וגם על דירת מגורים שהושכרה בשכירות מוגנת לפני 1.1.97.

יש לשים לב כי בתקופת המעבר לא יחול פטור זה לגבי תא משפחתי שהיה בעלים של יותר מדירה אחת ביום 1.1.14 והפך לבעל דירה יחידה בתקופת המעבר.

הסדרי הפטור הספציפיים לדירת מגורים מזכה

1. הפטור לדירה שנתקבלה בירושה: הפטור בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין נותר על כנו, גם לאחר תיקון מס’ 76. לפי הוראת סעיף זה, מכירת דירת מגורים מזכה שנתקבלה בירושה על ידי בן זוגו של המוריש, או צאצאו או בן זוגו של צאצאו של המוריש, תהיה פטורה ממס בתנאים הבאים:
   א. המוריש לפני פטירתו היה בעלה של דירת מגורים אחת
   ב. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים היה פטור ממס בשל אותה מכירה.
2. פטור חד פעמי: לאחר תיקון מס’ 76 הפטור שלפי סעיף 49ה יינתן רק כאשר בבעלות התא המשפחתי שתי דירות בלבד, כך שבמכירת הדירה הראשונה יחול הפטור לפי סעיף 49ה לחוק ומכירת הדירה השנייה תהיה זכאית לפטור ממס לפי סעיף 49ב(2) לחוק. התנאים הנוספים למתן הפטור שלפי סעיף 49ה:
   א. המוכר מכר את הדירה הנוספת בפטור ממס, בתוך 12 חודשים מיום מכירת הדירה הראשונה.
   ב. סכום שתי הדירות (הראשונה והנוספת) לא עולה על 1,986,000 ש”ח נכון לשנת 2013 (להלן- סכום התקרה).
   ג. המוכר רכש בשנה שלפני מכירת הדירה הנוספת או ירכוש בשנה שלאחר מכירתה, דירת מגורים אחרת (“דירה חליפית”), בסכום השווה לשלושה רבעים לפחות משווי שתי הדירות שנמכרו.
   ד. עלה סכום שתי הדירות על סכום התקרה, אך לא עלה על 3,303,000 ש”ח נכון לשנת 2013, יהיה המוכר זכאי לפטור ממס לגבי המכירה של הדירה הראשונה לפי סעיף 49ה, על סכום ההפרש שבין סכום התקרה לבין סכום השווי של הדירה הנוספת. את יתרת סכום השווי של הדירה הראשונה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר תחויב במס באופן יחסי לחלק החייב לפי החישוב הרגיל.

סייג לדירה שהתקבלה במתנה- סעיף 49ו’

בעקבות תיקון מס’ 76 תוקן הסעיף 49ו’ לחוק מיסוי מקרקעין כך שכיום קובע הסעיף שאם מקבל המתנה התגורר בדירה תקופת הצינון לעניין זכאותו לפטור במכירת דירת מגורים מזכה תהיה שלוש שנים מיום שהחל לגור בה דרך קבע בהיותו בעלה, ואם לאו 4 שנים מיום שקיבלה במתנה.

הסדר המיסוי במכירת דירות יוקרה

בעקבות תיקון 76 נוסף לחוק מיסוי מקרקעין סעיף 49(א1) הקובע סכום תקרה לפטור בגובה 4,500,000 ש”ח , כך שהמוכר יהיה זכאי לפטור עד גובה התקרה וכל סכום מעבר לתקרה יחויב במס שבח כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין שהיא דירת מגורים מזכה. יודגש כי, התקרה הינה לדירה, כלומר במכירת חלק מדירה תינתן תקרה יחסית לפי החלק הנמכר בדירה.