ביקורת מס הכנסה ומע”מ בעסק – מדריך למבוקר

מטרתו של מדריך זה לסייע לבעלי עסקים להתמודד עם ביקורת פתע בעסק של נציגי מס הכנסה ומע”מ. היכרות עם המגבלות החלות על המבקרים והכנה ראויה וטובה מראש של המבוקרים עשויה להפחית לחצים וחרדה ולאפשר התמודדות נכונה עם הביקורת. יש לזכור, כי לנישום עומדת הזכות להשיג על ממצאי הביקורת, למשל במקרים של אי רישום תקבולים או של ליקויים מהותיים, ולכן לאחר הביקורת רצוי להתייעץ מיידית עם עורך דין בעל הידע המקצועי הנדרש בהתמודדות עם רשויות המס, וזאת על מנת למזער נזקים עתידיים ולהימנע מהליכים מיותרים.
בהתאם להוראת סעיף 135(2) לפקודת מס הכנסה, פקיד שומה, או פקיד אחר שהורשה לכך בכתב, רשאי להיכנס לכל מקום, שבו מתנהל עסק, או משלח-יד, ולבדוק – בין השאר – את אלה: מלאי עסקי, קופה, פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשומות, או תעודות אחרות הנוגעים לאותו העסק, או לאותו משלח-יד, ולדרוש הסברים בקשר לכך.
הסמכות בפקודה נתונה לפקיד השומה או לפקיד אחר שהורשה לכך על ידי פקיד השומה בכתב, ונהלי העובדה של המבקרים מחייבים אותם להזדהות ולהציג את תעודת ההרשאה בעת הביקורת. הביקורת בעסק תבוצע בדרך כלל על ידי 2 מבקרים, אך במקרים חריגים, ניתן יהיה לבצע בקורת על ידי יותר מ- 2 מבקרים.
המבקרים רשאים לערוך את הביקורת במקום שבו מתנהל עסק או משלח-יד: חנות, משרד, מפעל, מחסן, ארכיון, וכל מרחב אחר המהווה חלק מהעסק או משרת אותו. כמו כן, ניתן לדרוש מבעל העסק לגלות היכן מצויים הפנקסים, החשבונות והמסמכים של העסק, ולהיכנס למקום הימצאם, לבדוק אותם ולדרוש הסברים. כלומר, מלבד העסק עצמו, ניתן לערוך ביקורת במשרדי עורך הדין, רואה החשבון, מנהל החשבונות, או יועץ המס של העסק, אם בפועל, על פי מה שמסר בעל העסק, נמצאים אצלם פנקסים, חשבונות ומסמכים של העסק.
מכאן, כי בהתאם להוראות הפקודה, מבקרי המס רשאים לערוך את הביקורת בעסק או במקום אחר שבו מצויים מסמכי העסק, אך לא בביתו הפרטי של נישום. בדומה, סעיף 109 לחוק מס ערך מוסף מסמיך את מנהל מע”מ (הרשאי לאצול את סמכויותיו לאנשי מנגנון הכפופים לו (סעיף 107 לחוק)) להיכנס “לכל מקום שאינו בית מגורים בלבד” ולתפוס מסמכים וטובין אם יש חשד שהועברה בהם או לגביהם עבירה, או שהם עשויים לשמש ראיה לביצועה, ולדרוש מכל אדם להתייצב לפניו לשם מסירת פרטים או מסירת פנקסים.
לפיכך, יש לזכור כי סמכות הביקורת משתרעת על כל מקום – ובכלל זה גם דירתו הפרטית של נישום, אם יש חשד סביר, שמוחזקים בה מסמכים הקשורים לעסק. לכן, ראוי ומומלץ להימנע מהחזקת ספרי חשבונות של העסק בבית מגורים של הנישום.
בהוראת ביצוע מס הכנסה מס’ 21/2001 הונחו המבקרים שלא להיכנס לביתו הפרטי של הנישום אלא בהסכמתו בכתב.
באותה הוראת ביצוע הונחו המבקרים “לגלות אדיבות, סבלנות וסובלנות כלפי המבוקר, תוך ביצוע הביקורת בנחישות” ו“להשתדל ככל שניתן שלא להפריע לפעילות הסדירה של העסק”.
הנישום רשאי להזמין אדם נוסף שיימצא בעסק בעת עריכת הביקורת, כגון: עו”ד, רו”ח או יועץ מס, כל עוד הדבר אינו מעכב את מהלך הביקורת.
המבקרים חייבים להקפיד לרשום בדו”ח הביקורת את הסברי הנישום על כל גרסאותיו כלשונן, ואף לאפשר לו לרשום את הסבריו בעצמו לבקשתו. כל טופס או מסמך, לרבות דו”ח הביקורת, ייחתם ע”י המבוקר לאחר שקרא אותו או שהוקרא לו. עותק אחד מכל טופס יימסר למבוקר בכל מקרה בגמר הביקורת גם אם לא חתם עליו, בציון הסיבה לסירוב.
כאשר הנישום מסרב ואינו מאפשר עריכת ביקורת, המבקרים נדרשים לפעול לפי הוראות האחראי עליהם.
במסגרת הביקורת רשאים המבקרים לערוך תצפיות בפנים העסק ומחוצה לו, וכן לבצע “קניית ביקורת” על מנת לבדוק רישום תקבולים. בבדיקה כזו אסור למבקרים לבצע פעולה שתכשיל את בעל העסק, ועליהם למסור את הכסף לידי המוכר או קופאי. המבקרים נדרשים להקפיד לתת שהות מספקת לרשום את התקבול.
כמו כן, רשאים המבקרים לערוך “ספירת קופה” על מנת לערוך השוואת המזומנים לרישומים בקופה. הספירה תיעשה ע”י המבוקר בלבד, ובמידה והמבוקר מבקש ספירה חוזרת יש לאפשר לו זאת. במידה והמבוקר טוען שהקופה או חלקה מצויה בכיסו, הדבר יצוין בטופס ספירת הקופה והמבוקר יידרש לחתום על כך, ולאחר מכן תיערך הספירה על ידו.
שאלת היקף סמכותם של המבקרים לדרוש מסירתם של שיקים ומסמכים אחרים הנמצאים על גופו של הנישום, בכיסיו, או בכליו נדונה בהוראת ביצוע מס הכנסה 2/97, וזאת לנוכח הוראותיו של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו שנחקק בשנת 1992. סעיף 7 לחוק היסוד קובע כי “כל אדם זכאי לפרטיות ולצנעת חייו”, כי “אין נכנסים לרשות היחיד של אדם שלא בהסכמתו”, וכי “אין עורכים חיפוש ברשות היחיד של אדם, על גופו, או בכליו”. מחד, חוק היסוד, אינו פוגע בתוקף הפקודה וחוק מע”מ מכוח סעיף 10 לחוק היסוד (שמירת הדנים), אך, מאידך, ישנה חובה על כל אדם, ועל אחת כמה וכמה על רשויות המס, לכבד את צנעת הפרט ולא לחדור לפרטיותו (סעיף 11 לחוק היסוד).
לאור האמור, נקבע בהוראת הביצוע:

1. למבקרים סמכות לדרוש מבעל עסק להראות להם כל מסמך בעסק שאינו נמצא על גופו של בעל העסק או בכיסיו, או בתיקיו וכיוצא באלו חפצים אחרים.
2. למבקרים אין סמכות לדרוש מבעל העסק לרוקן את כיסיו או להראות להם את תוכן ארנקו אם לא נצפה מסמך שניתן להניח לגביו שהוא מסמך עסקי או תקבול.
3. למבקרים אין סמכות לערוך חיפוש על גופו של בעל העסק.
4. למבקרים סמכות לדרוש מבעל העסק לפתוח כל מקום או חפץ סגור (למשל, מגירות וארונות) הנמצא במקום העסק כדי לבדוק אם נמצאים בו מסמכים הנוגעים לעסק. בעל העסק רשאי לסרב לכך ולמבקרים אין סמכות לעשות זאת בעצמם (אלא אם כן הם יודעים בוודאות כי נמצאים בהם מסמכים הנוגעים לעסק).
5. במקרה של סירוב, יצויין הסירוב בדו”ח הביקורת באופן מפורט תוך החתמתו של בעל העסק על חלק זה מתחת להערה שנרשמה. לאחר רישום הערה כאמור ימשיכו המבקרים בביצוע הביקורת כרגיל.

יש לשים לב, כי לא תמיד נכון לנקוט במהלך של סירוב. זאת משום שהסירוב נבחן על ידי האחראי על המבקרים ברשות המיסים אליו מועבר דו”ח הביקורת. אם לאחראי יש הנחה סבירה וראיות מוצקות כי הסירוב נועד לכסות החזקת תקבול או מסמך עסקי אחר, הדבר עשוי לגרור פסילת ספרים, ואף אישום פלילי בעבירה של הפרעה בשעת מילוי תפקיד (סעיף 134ב לפקודה).
תפיסת מסמכים ע”י המבקרים תעשה אך ורק לאחר שקבלו אישור בכתב מפקיד השומה, או בהסכמת הנישום בכתב.
בביקורת בסביבה ממוחשבת או בעסק בו מופעלת קופה רושמת, נאסר על המבקרים להפעיל את המחשב ו/או הקופה בעצמם, ועליהם לעשות זאת באמצעות המבוקר בלבד.
בפרקטיקה, נהוג לבצע ביקורות, גם כאשר בעל העסק אינו נמצא בעסק, ודי בנוכחותו של עובד המופקד על רישום התקבולים בקופה. העובד אינו חייב להשיב על דברים שהוא אינו בקיא בהם, והידועים לבעל העסק בלבד. במקרה כזה לא ייחשב הדבר לאי שיתוף פעולה או הפרעה לעובד ציבור במילוי תפקידו.

הכללים להתמודדות נכונה עם ביקורת בעסק:

1.  יש להימנע מלהפגין מתח וחרדה, ומומלץ להתייחס לביקורת באופן ענייני ובקור רוח.
2. יש להימנע מתגובות אימפולסיביות, ולהשיב לשאלות המבקרים מתוך שיקול דעת ומתוך ידיעה מלאה של הנושא. אם לא ידועה לך בוודאות התשובה, יש להשיב כי הדבר אינו ידוע לך, ולא לשלוף תשובה לא מבוססת. כך למשל, עובד בעסק ימנע מלהשיב לשאלות שהתשובה עליהן ידועה לבעל העסק בלבד, ובעל העסק ימנע מלהשיב לשאלות מקצועיות חשבונאיות הידועות למייצג. אם נשאלת שאלות מקצועיות-חשבונאיות הנוגעות לניהול ספרי העסק, מומלץ לעמוד על הזכות לנוכחות בביקורת של איש מקצוע- עורך דין, רואה חשבון, מנהל חשבונות או יועץ מס. אם הדבר עשוי לעכב את הביקורת, יש לבקש מהמבקרים לרשום את השאלה במדויק בדו”ח הביקורת ולדרוש להשיב עליה רק לאחר התייעצות עם איש המקצוע.
3. יש לתעד כל התנהלות של המבקרים שאינה מתיישבת עם ההנחיה לפיה עליהם לגלות אדיבות, סבלנות וסובלנות ולהימנע מלהפריע למהלך הפעילות הסדירה של העסק. זאת לרבות דרישה מהמבקרים להעריך מראש את משך זמן הביקורת מייד לאחר הזדהותם כמבקרי מס.
4.  בזמן הביקורת, רצוי להתמקד בשאלות המבקרים ובדרישותיהם, לשתף עמם פעולה ולהימנע מהסחות דעת. אם בעסק נוכחים יותר מאדם אחד, האדם הבקיא ביותר בהתנהלות העסק יתמקד בביקורת והשאר בעבודה השוטפת. התמקדות עניינית בביקורת של אדם אחד בלבד, תקצר את זמן השהות של המבקרים בעסק ותאפשר מענה ענייני ואחיד לשאלותיהם.
5. בעת ספירת הקופה, יש להביא בחשבון את מלאי הפתיחה של המזומנים בקופה שהופקד בה עם תחילת יום העבודה לצורכי מתן עודף.
6. עם סיום הביקורת, יש לקרוא היטב את דו”ח הביקורת על מנת לוודא כי הדו”ח משקף במדויק את מהלך הדברים. אדם המתקשה בקריאה יעמוד על זכותו להקראת הדו”ח ע”י המבקרים.
7. לאחר סיום הביקורת, יש להעביר את העתק דו”ח הביקורת שנותר בידך מיידית לעיון עורך דין מומחה בתחום המסים לשם הערכת מצב ותכנון נכון ויעיל של הפעולות העתידיות הנדרשות.