הגישה העכשווית בתחום ניכוי ההוצאות לצורכי מס

המגמה המסתמנת כיום בפסיקה היא של ניתוח מהותי-כלכלי של סוגיות מס בתחום ניכוי הוצאות. בתי המשפט עברו בשנים האחרונות מכללים פורמליסטים של סיווג הוצאות על דרך המשל המבחין בין העץ לפירות לפרשנות תכליתית של סעיף 17 רישא לפקודה. סעיף זה המתיר בניכוי הוצאות שהוציא הנישום לשם ייצור הכנסתו בשנת המס מהווה עקרון יסוד בדיני המס, שתכליתו להביא לגביית מס אמת, על ידי התרה בניכוי של הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה. מכלל הן שבסעיף ניתן ללמוד את הלאו, קרי שלא ניתן להתיר בניכוי הוצאות שהוציא הנישום לצריכה פרטית או הוצאות שנועדו לשם ייצור הכנסה בשנים עתידיות. הסוגיות הבעייתיות המתעוררות בתחום ניכוי הוצאות הן באותם מקרי גבול המכונים “הוצאות מעורבות” שבהם עומדת לדיון הוצאה הכוללת רכיב פרטי ורכיב עסקי או הוצאה הכוללת רכיב שוטף ורכיב הוני.
במשך שנים רבות החזיקו רשויות המס בעמדה לפיה הוצאה מעורבת לא תתור בניכוי, שכן הוצאה כזו אינה הוצאה שיצאה בייצור ההכנסה בשנת המס, “ולשם כך בלבד”. פה ושם, קבעו בתי המשפט המחוזיים כי הוצאות מעורבות, למשל נסיעות לחו”ל, יוכרו לפי החלק היחסי העסקי שבהוצאה שהוצאה עבור הנסיעה.
אחרי שנים של חוסר בהירות, יצא תחת ידיו של בית המשפט העליון באפריל 2009 פסק הדין בע”א 4243/08, פקיד שומה גוש דן נ’ ורד פרי (יוני 2009), שהוא פסק דין מהפכני בתחום ניכוי ההוצאות. בפסק הדין נדון עניינה של עורכת דין עצמאית אם לשני ילדים שביקשה לנכות מהכנסתה את התשלומים ששילמה עבור החזקת ילדיה במעון יום. בית המשפט העליון באותם תשלומים “הוצאה מעורבת” הכוללת שני רכיבים:האחד פרטי, רכיב העשרה- כלומר חינוך הילד; והשני עסקי, רכיב ההשגחה. בית המשפט העליון, התיר לנישומה לנכות את רכיב ההשגחה מהכנסתה. המדובר בקביעה עקרונית לגבי כל הוצאה מעורבת, ולפיה רשאי הנישום לבקש הפרדה בין הרכיב הפרטי ובין הרכיב העסקי או בין הרכיב השוטף ובין הרכיב ההוני ואם הוא מצליח להוכיח ולבודד בין הרכיבים יש להתיר לו לנכות את הרכיב העסקי השוטף.
בעקבות פסק הדין, בקשו רשויות המס להחזיר את הגלגל אחורנית ויזמו תיקון חקיקה. ביום 16.7.2009 פורסם תיקון 170 לפקודת מס הכנסה לפיו נקבע כי הוצאות פרטיות לרבות הוצאות הבית, הוצאות פרטיות, הוצאות נסיעה לעבודה וחזרה והוצאות להשגחה על ילדים או להשגחה על אדם אחר, הן הוצאות שאינן מוכרות למס.
לדעתנו, לא עלה בידי רשויות המס להשיג את מבוקשם, והתיקון שיזמו אינו מבטל את קביעותיו של בית המשפט העליון ביחס להכרה בהוצאות מעורבות. זאת משום שהתיקון לא שינה את הקביעה העקרונית לפיה רשאי הנישום לבודד בין הרכיבים של ההוצאה המעורבת ולדרוש בניכוי את הרכיב העסקי השוטף. תיקון 170 לפקודה הרחיב את סעיף 32 (1) לפקודה שקבע עד לתיקון, כי הוצאות הבית והוצאות פרטיות לא יותרו בניכוי, כך שכיום כולל הסעיף גם התייחסות לגבי נסיעות לעבודה וחזרה וגם לגבי הוצאות להשגחה על ילדים ועל אחרים. אולם, התיקון אינו שולל הפרדה בין רכיבי ההוצאה המעורבת והתרה בניכוי של אותו רכיב הרלבנטי לייצור ההכנסה בשנת המס השוטפת.
לדעתנו, תתאפשר הפרדה בין הרכיבים גם כאשר קיים הסדר מיוחד להתרת ההוצאות בתקנות מס הכנסה, וזאת בהתאם לחלק היחסי בפועל של רכיב הרלבנטי לייצור ההכנסה בשנת המס השוטפת. כך למשל, קובעות תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) חזקת כימות אומדן באשר להיקף הוצאות הרכב המותרות בניכוי כהוצאה עסקית. בפסיקה נקבע כי הנישום רשאי לסתור את האומדן ולהוכיח את החלוקה בפועל של הנסיעות הפרטיות לעומת הנסיעות העסקיות. כיום, טכנולוגיית ה-G.P.S שבה נעשה שימוש בהתקנים כגון איתורן או פוינטר מאפשרת פילוג אמיתי ומדויק בין הנסיעות העסקיות ובין הנסיעות הפרטיות, והנישום רשאי לדרוש ניכוי הוצאות על-פי השימוש העסקי שנעשה בפועל.
אשר להוצאה מעורבת הכוללת רכיב שוטף ורכיב הוני, קרי הוצאה שהוציא הנישום בשנה השוטפת ועשויה לייצר לו הכנסות גם בשנים הבאות יותר לנישום בניכוי רק הרכיב השוטף. למשל, הוצאה לרכישת נכס הוני תותר בניכוי לפי שיעורי הפחת הקבועים בתקנות לאורך חייו של הנכס. אולם, הנישום רשאי להוכיח כי שיעור השחיקה או אובדן הערך של הנכס בשנה השוטפת גבוה מן השיעור הקבוע בתקנות הפחת, לדרוש בניכוי את הערך הכלכלי הגבוה שאבד לו במהלך השנה.