בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה, שווי השימוש ברכב של המעביד העומד לרשות העובד הוא הכנסת עבודה של העובד. תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ”ז-1987 (להלן: תקנות שווי השימוש ברכב) זוקפות לעובד הכנסה המגלמת באופן שרירותי את שווי השימוש ברכב כזה, לא בהתאם להיקף השימוש הפרטי בפועל ברכב שמבצע העובד. עם התפתחות טכנולוגיית ה-G.P.S בשנים האחרונות, החל שיווק של מכשרים המאפשרים פילוג אמיתי ומדויק בין הנסיעות העסקיות ובין הנסיעות הפרטיות שמבצע העובד ברכבו של המעביד.
מעבידים ועובדים העושים שימוש באותם מכשירים בקשו לסתור את הסכומים הקובעים בתקנות שווי השימוש ברכב ולזקוף לעובד שווי שימוש בהתאם למדידה בפועל של הנסיעות הפרטיות לעומת הנסיעות העסקיות ברכב. לטענתם, שווי השימוש בהתאם למדידה בפועל ישקף באופן נכון ומדויק את טובת ההנאה לעובד הגלומה בשימוש הפרטי שלו ברכב שהעמיד לרשותו המעביד.
מנגד, הודיעה רשות המיסים ביום 25.1.16, על סמך הנחייה קודמת משנת 2011 (הנחייה מס’ 827011), כי עמדה היא כי הדרך לקביעת שווי השימוש ברכב הינה אך ורק עפ”י תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), וכך גם לגבי דרך חישוב הוצאות הרכב המותרות בניכוי עפ”י תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ”ה-1995 (להלן: תקנות ניכוי הוצאות רכב). פקידי השומה הונחו להודיע בכתב על עמדה זו של רשות המיסים לכל מי שפונה בהודעה על שימוש ביומן רכב ממוחשב לחישוב שווי השימוש ברכב ו/או הוצאות הרכב המותרות בניכוי. כמו כן הובהר לפקידי השומה כי תיקים אשר קיים בהם שימוש ביומן ממוחשב יטופלו במסגרת ביקורת ניכויים.
ייאמר כאן ומייד, כי עמדת רשות המיסים מנוגדת לפסיקה מפורשת שקיימת בעניין “חזקת הכימות” הקבועה בתקנה 2 לתקנות ניכוי הוצאות רכב. בע”א 380/99 אברהם קימה נ’ פקיד שומה גוש דן, פ”ד נד(5) 529, דן בית המשפט העליון בנושא תקנות ניכוי הוצאות רכב. נקודת המוצא שם היתה כי הוצאת הנישום הייתה הוצאה מעורבת, קרי הייתה מורכבת נסיעות פרטיות ונסיעות עסקיות. בית המשפט קבע כי החזקה בתקנות ניתנת לסתירה והנישום רשאי להוכיח את מרכיב ההוצאה העסקית, וזאת תוך התניית תנאים מוקדמים באשר למכשיר המודד את הנסיעות הפרטיות לעומת הנסיעות העסקיות. בפועל, באותה פרשה, המערער לא מילא אחר דרישת הרישום כנדרש בתקנות, ולכן לא הותר לו ניכוי של הוצאות הרכב.
בעמ”ה 872/06 עיריית נהרייה נ’ פקיד שומה עכו (ניתן ביום 10.11.09) דן בית המשפט המחוזי בערעורה של עיריית נהרייה על שומות ניכויים שנקבעו לה בעניין תשלום מקדמות בגין הוצאות רכב עודפות. אחת הסוגיות שעלתה נגעה לתקנות ניכוי הוצאות רכב ובמסגרת נדונה השאלה האם במצב שבו יוכח כי רכביה הקטנים של העירייה (נפח מנוע פחות מ-3,500 סמ”ק) שימשוה לצרכים עסקיים בלבד, זכאית היא לניכוי מלוא הוצאות הרכב, או שמא גם במצב זה יש להיזקק לחזקת הכימות שבתקנות. השופטת וסרקרוג קבעה ביחס לתקנות ניכוי הוצאות רכב, כי “להתרת ניכוי הוצאות הרכב צריך להיות מבחן תכליתי ועל-פי השימוש שנעשה בפועל”. לפיכך, הורתה השופטת וסרקרוג להשיב את הדיון בתיק לשלב ההשגה במסגרתו יתאפשר לעירייה להציג לפקיד השומה נתונים עובדתיים כי כלי הרכב הקטנים שברשותה שימושו אותה לצרכים עסקיים בלבד.
פסק דין נוסף בסוגיה דומה ניתן בעמ”ה 131-08, עיריית מעלה אדומים נגד פ.ש. ירושלים 2, (ניתן ביום 12.5.11). באותה פרשה, קבעה השופטת מ. מזרחי, כי זכותו של נישום לסתור את חזקת הכימות שבתקנת ניכוי הוצאות רכב, ולהוכיח את הנסיעות העסקיות בפועל ע”י שימוש ביומן רכב ממוחשב. ודוק, באותה פרשה, אף פקיד השומה החזיק בעמדה חלופית לפיה חזקת הכימות בתקנות ניכוי הוצאות רכב היא חזקה הניתנת לסתירה, גם אם לשיטתו לשם כך יש לעמוד בנטל ראייתי כבד ורב.
אכן, בפסיקה טרם נדונה הטענה כי הנישום רשאי לסתור את הסכומים הקובעים בתקנות שווי השימוש ברכב ולזקוף שווי שימוש בהתאם למדידה בפועל של הנסיעות הפרטיות לעומת הנסיעות העסקיות ברכב. בעניין הוגשה תביעה ייצוגית בשם כל העובדים המקבלים רכב צמוד מהמעסיק שלהם (ת”צ 3363-02-11 פארג’יאן נגד מדינת ישראל) אך התביעה נדחתה מהנימוק כי הליך של תובענה ייצוגית אינו הדרך היעילה וההוגנת להכרעה בסוגיה של אופן זקיפת שווי השימוש ברכב לשכר העובדים, וזאת לנוכח ההבדלים הרבים בין העובדים. השופט מ. אלטוביה בהחלטתו לדחות את הבקשה לאישור התובענה כייצוגית, ערך הבחנה בין ההוצאות קבועות ובין הוצאות משתנות. ככל שמדובר בהוצאות הקבועות, קיימת לעובד המחזיק ברכב מעביד הטבה כלכלית בשווי מלוא ההוצאות הקבועות הנחסכות ממנו- סכום רכישת הרכב, ביטוחים ואגרות רישוי- זאת, אף אם הרכב משמש לצורך עסקו של המעביד בשעות העבודה. ביחס להוצאות המשתנות, מושפע היקף ההוצאות מהנסיעות הפרטיות של העובד לעומת שימוש המעביד, וככל ששימוש המעביד עולה שיעור ההוצאות המשתנות עולה אף הוא מבלי שלעובד נצמחת מכך כל טובת הנאה. אולם, גם אם אין חפיפה בין שווי השימוש ברכב הנקבע על פי תקנות שווי השימוש לבין ההטבה לעובד מרכב מעביד לפי מדידה בפועל של השימוש פרטי לעומת השימוש לצורכי המעביד), מקבל השופטת מ. אלטוביה את טענת פקיד השומה לפיה השיטה בתקנות אינה מדויקת אלא שיטת של הערכה בקירוב מטעמי יעילות.
נראה לי, כי החלטת השופט מ. אלטוביה בתובענה הייצוגית אינה סותמת את הגולל מן האפשרות לתקוף את עמדת רשות המיסים בסוגיה. זאת משום, שעמדתה אינה מתיישבת עם המגמה העכשווית בפסיקה בענייני מיסים להימנע מתחולתן של הערכות שרירותיות ואומדנים המתעלמים מהנתונים הספציפיים המאפשרים להגיע לשומת אמת (ראו, בין היתר, ע”א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין נ’ פקיד שומה ת”א 1, פ”ד מג(1) 699; בע”א 900/01 רון קלאס נ’ פקיד שומה ת”א 4, פ”ד נז(3) 750; ע”א 8763/06 גבריאלי נ’ מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים (ניתן ביום 22.10.09); ע”א 2343/05 בנק קונטיננטל בע”מ נ’ מנהל מס שבח מקרקעין (ניתן ביום 6.7.10); ע”א 3178/12 יגאל שלמי נ’ מנהל מיסוי מקרקעין נתניה (ניתן ביום 17.11.14)).
בעמדת רשות המיסים מיום 25.1.16 קיימת בעייתיות אינהרנטית, שכן התבססות על האומדנים האחידים בתקנות עשויה להביא למיסוי ביתר או בחסר, ואין בהן כדי לתת פתרון הולם המתיישב עם תכלית הפקודה להגיע למס אמת. כך למשל, בהתאם לתקנות שווי השימוש ברכב, ההכנסה הנזקפת לעובד המשתמש ברכב המעביד לצורכי תפקידו בלבד תהיה זהה להכנסה הנזקפת לעמיתו בעבודה, העושה ברכב שימוש פרטי בלבד. מאחר ולעובד נזקפת ההכנסה בהתאם לתקנות שווי השימוש ברכב על פי סוג הרכב שהועמד לרשותו ללא מדידה אמפירית של נסיעותיו-איזו מהן פרטית ואיזו מהן עסקית- הרי הזקיפה האחידה, בהכרח, מעוותת את התכלית של מיסוי אמת, ועשויה להביא לתשלום מס עודף בגין זקיפת שווי בסכום לא פרופורציונאלי לשימושים בפועל שנעשו לנחות המעביד לעומת שימוש פרטי לטובת העובד.
על כן, ככל שייערכו ביקורות ניכויים בתיקים בהם נעשה שימוש ביומן ממוחשב, בהתאם לאמור בעמדת רשות המיסים מיום 25.1.16, מומלץ להגיש השגות לפקידי השומה, ולהביא את המקרה המתאים להכרעתו של בית המשפט.
קנס מנהלי במכס
30 ביולי 2022
קנס מנהלי במכס – קיבלתם קנס מנהלי משלטונות המכס ? במאמר סקרנו את דרכי הטיפול בקנס על מנת להימנע מחיובים מיותרים והסתבכות עם המכס. מומלץ לפנות לטיפול משרדנו.
